1.ÜNİTE - VERGİ CEZA HUKUKUNA İLİŞKİN GENEL BİLGİLER
Vergi hukuku devlet ile halk arasında kanunlarla kurulan bir ilişkidir. Bu ilişkinin düzenlenmesi amacıyla konulan kurallara uyulması, yani vergi ödevlerinin kanunlarda belirtilen kurallara uygun olarak yerine getirilmesi gerekmektedir. Ancak vergi yükümlü ve/ya da sorumlularının bazı hallerde vergi ödevleri konusunda bilerek veya bilmeyerek, isteyerek veya istemeyerek kanunlara aykırı davrandıkları bilinmektedir.
Vergi Ceza Hukuku, hem kabahat hem de suç niteliği taşıyan vergi kanunlarına aykırılıkları ve bunlara ilişkin ceza ve/ya da yaptırımları incelemektedir. Vergi suçları ve/ya da kabahatleri, kural olarak devlet hazinesine karşı işlenen (ekonomik) suç ve/ya da kabahat olarak kabul edilmektedir. Vergi suç ve/ya da kabahatleri ve bunlara uygulanan cezaların ve/ya da yaptırımların amacı, vergi kanunlarının zamanında ve gereği gibi uygulanmasını sağlamaktır.
Vergi ceza hukukunda suç ve/ya da kabahat olarak nitelendirilen fiillerden bir kısmı zarar suçu ve/ya da kabahati; diğerleri ise tehlike suçu ve/ya da kabahati niteliği taşımaktadır. 4369 sayılı Kanunla vergi ceza hukukuna kazandırılan “vergi ziyaı suçu”, bir zarar kabahatidir.
VERGİ CEZA HUKUKUNUN KONUSU VE KAPSAMI
Bir hukuk dalının konusunu, bu hukuk dalına kaynaklık eden kuralların kimler arasındaki ilişkileri düzenlediği; bu ilişkilerin doğması, niteliği, kapsamı ve sona ermesi oluşturmaktadır. Vergi ceza hukuku, devletle vergi ödevlileri arasında doğan ceza hukuku ilişkisini; hangi fiillerin kabahat ve/ya da suç oluşturduğunu ve bu fiillere uygulanacak ceza ve/ya da yaptırımları; cezaların kesilmesini ve/ya da hükmolunmasıni; ceza muhatabının hak arama yollarını ve ceza hukuku ilişkisinin sona ermesini konu edinmektedir.
Vergi ceza hukukunda devletle kişiler arasında doğan ceza hukuku ilişkisi, vergi ve diğer mali yükümlülük kurallarına aykırı davranışlardan kaynaklanmaktadır. Vergi ödevi ilişkisinden kaynaklanan hukuka aykırılıklardan hangilerinin kabahat ve/ya da suç oluşturduğunun ve bunlara hangi cezaların ve/ya da yaptırımların uygulanacağının kanunlarda düzenlenmesi gerekmektedir. Bu, kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesinin gereğidir.
Vergi ceza hukukunun konusu sadece maddî vergi ceza hukuku konularından ibaret değildir, Ayrıca şeklî ceza hukukunun konusunu oluşturan, vergi kabahatlerinin ve/ya da suçlarının ve fiilleri işleyenlerin ortaya çıkarılması; kabahatliler için ceza kesilmesi; ceza kesme işlemlerinin dava konusu edilmesi ile suçluların yargılanması da vergi ceza hukukunun konusunu oluşturmaktadır.
Vergi ceza hukukunun kapsamı, bir bölümü olduğu kabul edilen vergi hukukunun kapsamına paralellik göstermektedir, Vergi hukuku, sadece vergi adı ile talep ve tahsil edilen kamu gelirlerini değil, bunun yanında diğer mali yükümlülükleri de kapsamaktadır, Başka bir deyişle, vergiler başta olmak üzere, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler olarak adlandırılan ve/ya da nitelendirilen cebrîlik unsuru taşıyan tüm mali yükümlülükler vergi hukukunun kapsamına girmektedir.
Vergi ceza hukukunun kapsamı bakımından özellik arzeden bazı hususlara işaret edilmesinde yarar vardır. Bunlardan birincisi, mevcut düzenlemelere göre, gümrük idarelerince talep ve tahsil edilen vergiler ile ek mali yükümlülüklerin Vergi Usul Kanunu’nun kapsamı dışında olmasıdır (VUK.m.2). Bu nedenle, bu yükümlülükleri düzenleyen kurallara aykırılıklardan kaynaklanan kabahat ve/ya da suçlar, Vergi Usul Kanunu hükümlerine tâbi değildir.
Vergi ceza hukukunun kapsamı bakımından işaret edilmesi gereken bir başka husus da Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da düzenlenen suçlar ile bunlara uygulanacak olan ceza ve/ya da yaptırımların durumudur. Bu suçlar ile bunlara uygulanacak olan ceza ve/ya da yaptırımların, Vergi Usul Kanunu esas alınarak kapsamı belirlenen Vergi Ceza Hukukunun kapsamına dahil olmadığını belirtmek gerekir.
VERGİ CEZA HUKUKUNUN DİĞER HUKUK DALLARI İLE İLİŞKİSİ
Vergi ceza hukukunun bazı hukuk dalları ile ilişkisinin bulunması kaçınılmazdır. Bu ilişkiler daha çok, anayasa hukuku, ceza hukuku, idare hukuku, uluslararası hukuk ve uluslararası vergi hukuku ile özel hukukun bazı dalları arasındadır.
Anayasa Hukuku İle İlişkisi
Vergilerin ve diğer mali yükümlülüklerin kanuna dayanması ilkesi ilk temel dayanağını Anayasa’da bulmaktadır (Any.m.73). Vergiler ve diğer mali yükümlülükler hiçbir zaman Anayasa’ya aykırı olarak alınamayacağı gibi, vergi ve diğer mali yükümlülüklere aykırı davranışlar nedeniyle kesilecek ve/ya da hükmolunacak cezalarda da durum aynıdır. Bu nedenle, vergi ceza hukukuyla Anayasa Hukuku arasında temel bir ilişki bulunmaktadır.
Vergi ceza hukuku ile anayasa hukuku arasındaki ilişki, sadece maddî vergi ceza hukuku bakımından değil, ayrıca şeklî vergi ceza hukuku açısından da geçerlidir.
Vergi ceza hukuku, hem ceza hukukunun hem de vergi hukukunun ilkeleri çerçevesinde düzenlenmektedir. Bu nedenle, vergi ceza hukukunun bu iki hukuk dalı ile sıkı bir ilişkisi bulunmaktadır.
Ceza hukukunun konusunu hem suç hem de kabahat niteliği taşıyan hukuka aykırılıklar oluşturmaktadır. Vergi hukukunun ceza hukuku ile ilişkisi daha çok vergi hukukunun Vergi Ceza
Vergi ceza hukukunun en önemli yasal dayanağı Vergi Usul Kanunu’dur. Ancak, bu tür bir düzenleme, vergi ceza hukukunun ceza hukuku ile ilişkisini hiçbir zaman ortadan kaldırmamaktadır.
Vergi ceza hukuku hükümleri Vergi Usul Kanunu’nda ayrı bir bölümde toplanmaktadır. Bu bölüm, başlı başına özel bir ceza kanunu niteliği taşımaktadır. Vergi Usul Kanunu, vergi kabahatlerini ve suçlarını ayrıntılı olarak düzenlemektedir. Ancak, vergi mahremiyetini ihlâl suçu ile yükümlülerin özel işlerini yapma suçunun cezası, Türk Ceza Kanunu’na atıf yapılmak suretiyle belirlenmektedir.
Vergi hukukunun idare hukuku ile yoğun ve yakın ilişkisi, vergi ceza hukukunun da idare hukuku ile çok yakın bağlantısı olmasını gerektirmektedir. Örneğin, vergiyi tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil eden idare olduğu gibi, vergi cezalarına ilişkin olarak yapılması gereken bu görevlerin hemen hemen tümü de idareye düşmektedir. Nitekim, vergi kabahatlerinin tesbiti ve bunlara uygulanacak olan cezaların kesilmesi görevi idareye aittir.
Uluslararası Hukuk İle İlişkisi
Uluslararası hukuk, egemenliğe sahip devletlerin birbirleriyle ilişkilerini düzenleyen bir kamu hukuku dalıdır. Bu hukuk dalının da vergi ceza hukuku ile yakın ilişkisi bulunmaktadır. Çünkü günümüzde uluslararası ekonomik ve dolayısıyla vergi ilişkileri çok genişlemektedir. Bugün, ülkeler arası emek, sermaye ve mal-hizmet (serbest) dolaşımı çok yaygındır. Karşılıklı bu ilişkiler, devletler arasında çeşitli anlaşmazlıkların doğmasına yol açmaktadır.
Uluslararası Vergi Hukuku İle İlişkisi
Uluslararası emek, sermaye ve mal-hizmet (serbest) dolaşımı, teknolojik gelişmeler uluslararası ilişkilerin daha geniş bir biçimde ortaya çıkmasını; uluslararası hukuk ve uluslararası özel hukukun ilke ve kurallarına başvurarak yeni bir uluslararası vergi hukukunun oluşmasını sağlamıştır. Uluslararası vergi hukukunu, iki ya da daha çok devlet arasındaki vergi ve vergiden doğan ilişkileri düzenleyen ve bu amaçla uluslararası hukuk ilkelerine göre gerekli anlaşmaların yapılmasını sağlayan kuralları inceleme konusu yapan bir vergi hukuku dalı olarak tanımlamak mümkündür.
Özel hukuk, bir toplum içinde eşit hak ve ödevlere sahip kişiler arasındaki ilişkileri düzenlemektedir. Özel hukukun en geniş kısmını medenî hukuk oluşturmaktadır. Bu nedenle, medenî hukuk kavramı bazen özel hukuk anlamında da kullanılmaktadır. Medenî hukuk, kişilerin, aile, miras, eşya ve borç ilişkilerini düzenlemektedir. Hiçbir hukuk kolunun, bu kadar geniş bir düzenleme alanı bulunan medenî hukuk ile ilişkisinin olmaması düşünülemez.
VERGİ CEZA HUKUKUNUN KAYNAKLARI
Hukukta geniş anlamda kaynak kavramından, uygulanması ve uyulması gerekli kurallar koyan düzenlemeler ve hukukçuların kanunlar, yargı kararları ve genel hukuk kuralları hakkında açıkladıkları görüşler ile tüzük, yönetmelik ve tebliğ gibi kanunların uygulanma biçimlerini gösteren idarî metinler anlaşılmaktadır, Uygulamadaki etkinlikleri dikkate alındığında, hukukun kaynaklarını bağlayıcı kaynaklar ve yardımcı kaynaklar olmak üzere iki grupta ele almak mümkündür.
Bağlayıcı kaynak-yardımcı kaynak ayrımı, vergi ceza hukukunda herhangi bir kaynağın yeni bir vergi ceza normu koyup koymaması ölçütünü esas almaktadır, Bu ölçüte göre, yeni norm koyanlar bağlayıcı; diğerleri ise, yardımcı kaynak sayılmaktadır, Genel olarak pozitif hukukun kaynaklarının hepsi vergi ceza hukuku bakımından da geçerli olmakla birlikte, bu kaynakların bir kısmı vergi ceza hukukunun niteliği gereği bazı özellikler taşımaktadır, Ayrıca, diğer hukuk dallarının kaynaklarına ek olarak vergi ceza hukukuna özgü bazı yardımcı kaynaklar da bulunmaktadır,
Vergi ceza hukukunun bağlayıcı kaynakları, anayasa, kanun, uluslararası anlaşma, kanun hükmünde kararname, Anayasa Mahkemesi Kararları, içtihadı birleştirme (Yargıtay ve Danıştaym) kararlarıdır.
Çağdaş toplumlarda, devlete üç temel yetki verilmektedir, Bunlar, vergilendirme, zor kullanma ve para basma yetkisidir, Bu üç yetki sayesinde devlet, egemenliğini ve üstün iradesini gerçekleştirmektedir (AnyM, 27,9,1988 tarih ve E,1988/8, K,1988/27, RG, 26,12,1988-20031), Başka bir deyişle, çağımızda vergilendirme ve cezalandırma yetkisi devletin varlık şartıdır ve bu bakımdan egemenliğinin ayrılmaz bir parçasıdır,
Vergi Ceza Hukukunun da en öncelikli bağlayıcı kaynağı Anayasadır, Anaya- sa’nın 38’inci maddesinde ceza hukukuna ilişkin kurallar yer almaktadır.
Kanunlar, Anayasa’mn yetkili kıldığı organ tarafından çıkarılan yazılı, genel, sürekli ve soyut hukuk kurallarıdır. Kanun yapma yetkisi, yasama organına, yani Türkiye Büyük Millet Meclisi’ne aittir. Kanunların ilk özelliği, yazılı olmalarıdır. Bu özellik, kanunları, hukuk kurallarının diğer bir kaynağı olan örf ve âdetten ayırmaktadır. Kanunların diğer bir özelliği, genel olmalarıdır. Bu nedenle kanunlar, belirli bir kişi veya olay dikkate alınarak çıkarılmamalı ve aynı durumdaki kişi ve olayları kapsamalıdır. Kanunlar, kural olarak sürekli olmaktadır. Ancak bazı kanunlar belirli bir süre için çıkartılabilmektedir.
Vergi Ceza Hukukuna kaynak olan ana kanun, Vergi Usul Kanunudur. 1949 yılma kadar vergi suç ve cezalarına ilişkin hükümler, maddî vergi kanunları içinde dağınık olarak yer almıştır. Bu yılda yapılan vergi reformu ile bu dağınık düzenlemeler, çağdaş anlayışa uygun biçimde 7.6.1949 tarih ve 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda bir araya getirilmiştir.
Yürürlükte bulunan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Ceza Hükümleri” başlığını taşıyan Dördüncü Kitabında, vergi suç ve cezalarına ilişkin Genel Esaslar, Vergi Cezaları, Vergi Cezasının Kesilmesi, Ödenmesi ve Kalkması konuları düzenlenmektedir.
Vergi Usul Kanunu, vergi kabahatleri ve/ya da suçları ve bunlara uygulanacak olan ceza ve/ya da yaptırımların büyük bir bölümünü kendi içinde toplamaktadır. Ancak, başka vergi kanunlarında da vergi suç ve/ya da kabahatlerine ve bunlara uygulanacak olan ceza ve/ya da yaptırımlara ilişkin hükümler yer almaktadır.
Uluslararası Vergi Anlaşmaları
Uluslararası vergi anlaşmaları, devletlerin vergi kanunlarını, kanunların mülkîliği ve/ya da şahsîliği ilkelerinden birini ya da diğerini karşılıklı olarak uygulamamalarından ve/ya da birlikte uygulamalarından kaynaklanan çifte vergile(ndir)menin önlenmesi amacıyla yapılmaktadır. Çifte vergile(ndir)mede birden fazla devletin vergilendirme yetkisi çakışmakta ve çatışmaktadır. Bu sorunun sadece iç hukuk hükümleriyle çözülememesi nedeniyle uluslararası hukuk ilkeleri çerçevesinde çözümler aranmaktadır. Bu bağlamda, devletler ya iç hukuk hükümleriyle tek taraflı olarak vergilendirme yetkisini sınırlandırarak ya da ikili ve/ya da çok taraflı anlaşmalarla çifte vergile(ndir)me sorununu çözmeye çalışmaktadır.
Uluslararası vergi anlaşmaları, çifte vergile(ndir)menin önlenmesi yanında vergilendirmeyi ilgilendiren bazı konularda da yapılabilmektedir.
Vergi ceza hukuku bakımından uluslararası anlaşmalarda ceza normuna yer verilmiş olması halinde, bu anlaşmanın bağlayıcı bir kaynak olarak doğrudan bir değeri olacağını belirtmek gerekir. Ancak uluslararası anlaşmalarda genellikle doğrudan bir suç düzenlemesine ilişkin olarak ceza hukuku normlarına yer verilmediği de unutulmamalıdır.
Anayasa’nın 91’inci maddesine göre, yasama organı bir yetki kanunu ile Bakanlar Kuruluna bazı konularda kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi verebilmektedir, Kanun hükmünde kararname, yürütme organının yasama işlemi niteliği taşıyan genel düzenleyici işlemidir, Kanun hükmünde kararnameyi, Bakanlar Kurulunun, Türkiye Büyük Millet Meclisinin çıkardığı yetki kanununa veya olağanüstü hallerde Anayasa’dan aldığı yetkiye dayanarak düzenlediği ve maddî anlamda kanun gücü kazanan kararnameler olarak tanımlamak mümkündür,
Kanun hükmünde kararname iki yöntemle çıkarılabilmektedir, Bunlardan birincisi, Türkiye Büyük Millet Meclisinin kabul ettiği yetki kanununa dayanılarak; ikincisi ise, sıkıyönetim ve olağanüstü hallerde Cumhurbaşkanının başkanlığında toplanan Bakanlar Kurulu tarafından kanun hükmünde kararname çıkarılmasıdır.
Anayasa Mahkemesi, Anayasa’nın 148 vd, maddelerinde belirtilen kurallar çerçevesinde kanunların, kanun hükmünde kararnamelerin ve TBMM îçtüzüğü’nün Anayasaya uygunluğunu denetleyen bir yüksek mahkemedir,
Anayasa Mahkemesi kararları Resmî Gazete’de yayınlanarak yürürlüğe girmekte ve kural olarak yayın tarihinden itibaren hüküm ifade etmektedir, Ancak Mahkeme iptal kararının yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabilmektedir.
İçtihadı Birleştirme Kararları
İçtihadı birleştirme kararları, genel kapsamlı, uygulamada ayrı görüşler nedeniyle ortaya çıkan tereddütleri gideren ve uygulamada birliği sağlayan bağlayıcı kararlardır. Değiştirilene kadar tüm yargı organlarını bağlayıcı nitelikleri gereği, içtihadı birleştirme kararları vergi ceza hukukunun da bağlayıcı kaynakları arasında yer almaktadır.
Vergi kabahatleri ve bunlara uygulanacak ceza ve/ya da yaptırımlar bakımından Danıştay İçtihadı Birleştirme Kararları; vergi suçları ve bunlara uygulanacak ceza ve/ya da yaptırımlar bakımından ise, Yargıtay İçtihadı Birleştirme Kararları vergi ceza hukukunun bağlayıcı kaynakları arasında yer almaktadır.
Vergi yükümlüleri ve/ya da sorumlularını ve özellikle yargı organlarını bağlayıcı niteliğe sahip olmayan, yeni vergi ceza normu koyma özelliği taşımayan ancak vergi ceza hukuku uygulamalarına yön veren, yol gösteren kaynaklara yardımcı kaynaklar denilmektedir. Bağlayıcılık ve yeni vergi ceza normu koyma ölçütüne göre bağlayıcı kaynak niteliği taşımayan yardımcı kaynaklar arasında yargı kararları, Tüzük, Yönetmelik, Maliye Bakanlığının genel tebliğleri, özelgeleri (muktezaları), sirkülerleri ile bilimsel görüşler yer almaktadır.
Tüzükler, Bakanlar Kurulu tarafından kanunların uygulanmasını veya kanunların emrettiği işleri belirtmek üzere, kanunlara aykırı olmamak kaydıyla Danıştay incelemesinden geçerek çıkarılan, cumhurbaşkanınca imzalanarak Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe konulan, sürekli, soyut ve genel hükümler içeren genel düzenleyici işlem niteliğindeki hukukî metinlerdir.
Bakanlar Kurulu, kanunla yetki verilmesine gerek olmaksızın her zaman tüzük çıkarabilmektedir. Ancak kanunlarda, yapılacak düzenlemenin mutlaka tüzükle yapılacağı belirtilmişse, o düzenleme ancak tüzük adıyla ve usulüne uygun olarak çıkartılan tüzüklerle yapılabilmektedir.
Yönetmelikler, başbakanlık, bakanlıklar ve kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren konularda, kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını gösteren ve bunlara aykırı olamayan düzenleyici işlemleridir, 1961 Anayasası’na göre yönetmeliklerin Resmî Gazete’de yayınlanması Anayasal bir zorunluluk olmasına rağmen, 1982 Anayasası’na göre, hangi yönetmeliklerin Resmî Gazete’de yayınlanacağının belirlenmesi kanunlara bırakılmaktadır (Any,m,124).
Yönetmelikler, kanunların veya tüzüklerin uygulanmasını göstermeleri nedeniyle, yeni bir kural koyamadıkları gibi var olan bir vergi ceza hükmünü değiştiremezler veya kaldıramazlar, Buna, vergilerin kanunîliği ilkesi ile suç ve/ya da kabahatler ile ceza ve emniyet tedbirleri ve/ya da yaptırımların kanunîliği ilkeleri engel oluşturmaktadır.
Maliye Bakanlığı Genel Tebliğleri, Özelgeleri ve Sirkülerleri
Maliye Bakanlığınca çıkartılan genel tebliğler, özelgeler (muktezalar), sirkülerler bağlayıcı olmayan kaynakların örnekleridir, Bunları, vergi hukukunun “açıklayıcı” kaynakları (metinleri) olarak nitelemek mümkündür, Yeni bir vergi (ceza) normu getirmedikleri ve varolan normların açıklanması için kullanıldıklarından, vergi yükümlüleri ve/ya da sorumluları bakımından değil, yalnız vergi idaresinin iç ve hiyerarşik ilişkileri bakımından bağlayıcı olduklarından, bu metinlerde bağlayıcı kaynak niteliği bulunmamaktadır.
Genel Tebliğler
Genel tebliğler, vergi kanunlarının uygulanması konusunda Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan ve kanunların açıklanmasını ve yorumlanmasını kapsayan genel nitelikteki direktiflerdir. Maliye Bakanlığının vergi kanunlarının uygulanmasına yön vermek için çıkardığı tebliğler, kural olarak bağlayıcı değil, yol gösterici kaynak niteliği taşımaktadır.
Genel tebliğleri iki grupta ele almak mümkündür. Birinci gruba giren genel tebliğler, vergi kanunlarının, genel tebliğlerle düzenlenmesini Maliye Bakanlığına bıraktığı hususlarda uyulması gereken bir kaynak olarak ortaya çıkmaktadır.
Özelgeler (Muktezalar)
Özelgeler (muktezalar), yükümlülerin Vergi Usul Kanunu’nun 413’üncü maddesi uyarınca, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından şüpheli ve/ya da tereddüde yol açan hallerde, Gelir İdaresi Başkanlığı’na veya bu konuda yetkili kılınan makamlara yaptıkları yazılı başvurularına verilen cevaplardır. Gelir İdaresi Başkanlığı, kendisinden istenen görüşleri, özelge ile açıklayabileceği gibi, aynı durumda bulunan bütün yükümlüler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayınlayabilir.
Sirküler ve özelgelerin, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde, Gelir İdaresi Başkanı veya tevkil edeceği bir başkan yardımcısının başkanlığında en az üç daire başkanmdan oluşan bir komisyon tarafından oluşturulması gerekmektedir.
Sirkülerler, hiyerarşik âmirlerin ve özellikle bakanların, sahip oldukları hiyerarşi gücüne dayanarak astlarına onların uygulamakla yükümlü oldukları kanun, tüzük ve yönetmelik hükümlerinin yorumlanması ve uygulanması konusunda verdikleri emir, talimat ve görüşlerdir. Sirkülerlerle yeni bir kural ve hüküm getirilememektedir; sadece mevcut olan mevzuat hükümleri açıklanmakta, yorumlanmakta ve bunların nasıl uygulanacağı gösterilmektedir.
Vergi hukuku alanında sirkülerlerin, sadece vergi uygulamaları ile ilgili belirli bir durumdaki çok sayıda yükümlünün tereddüde düşmesi ve Gelir İdaresi Başkanlığına başvurması halinde genel nitelikli özelge şeklinde yayımlanması gerekmektedir. Bu şekilde yayımlanan sirkülerlerle vergi hukuku alanında yeni bir düzenleme getirilemez. Bu sirkülerlerin yükümlüler ve özellikle yargı organları bakımından herhangi bir bağlayıcılığı; kesin ve yürütülmesi gereken işlem niteliği bulunmadığı kabul edilmektedir.
Maliye Bakanlığının Açıkladığı Görüşlere Uygun Davranmanın Sonuçları
Yükümlülerin genel tebliğlere, sirkülerlere ve özellikle özelgelere uygun davranmaları halinde, kabahat işlemiş sayılmaları mümkün değildir. Çünkü bu durumda Vergi Usul Kanunu’nun 369’uncu maddesinde belirtilen yanılma hali sözkonusu olmaktadır.
Başkasına verilmiş olan bir özelgeye uygun davranmış olan bir kimsenin kusurlu olup olmadığı tartışmaya açıktır. Eğer özelge/sirküler, yayınlanmak suretiyle aleniyet kazanmış ya da ilgili, başkasına verilmiş olan özelgeyi idareye sunmuş ise, bu kimsenin de yanılma halinden yararlanması gerekir.
VERGİ CEZA HUKUKU KURALLARININ UYGULANMASI
Vergi Ceza Hukukuna ilişkin düzenlemeler yapan kanunlar soyut kurallara yer vermektedir, Bu soyut vergi ceza hukuku kurallarının somut olaylara uygulanabilmesi bakımından, vergi ceza hukuku kurallarının nerede, kim hakkında, ne zaman ve nasıl uygulanacağının bilinmesi gerekmektedir.
Bunların bilinmemesi halinde, uygulamada sorunlar yaşanması ve bu sorunların da önemli uyuşmazlıklara yol açması mümkün ve muhtemeldir,
Devletlerin egemenliği ancak kendi ülkeleriyle sınırlıdır, Bu nedenle, devletlerin kanunlarının da ancak kendi ülkeleri içinde uygulanması gerektiği ve ülke dışında uygulanmasının mümkün olmadığı kabul edilmektedir, Ayrıca, devletlerin kendi ülkesi üzerindeki egemenliğinin mutlak olması nedeniyle, ülke içerisinde başka devletlerin kanunlarının uygulanmaması da bu egemenliğin doğal sonucu olarak sayılmaktadır, Ancak bu anlayışın mutlak bir şekilde benimsenmesi ve bu anlayışa uyulması, günümüz şartlarında mümkün olamamaktadır.
Vergi ceza hukuku bakımından da bu iki ilkenin genel olarak geçerli olması benimsenmektedir.
Türk Ceza Kanunu, mülkîlik ilkesini esas almakla birlikte, karma sistemi benimsemektedir (TCK, m, 8 vd)
Vergi ceza hukuku bakımından da esas olarak mülkîlik ilkesi benimsenmektedir, Bu itibarla, vatandaş olsun veya olmasın, bir ülkede yaşayan kişiler, ülkede yürürlükte bulunan kanunların getirdikleri yükümlülüklere (vergi ve vergi cezası) uymak zorundadır.
Kanunların zaman bakımından uygulanması, onların yürürlüğe girmesi ve yürürlükten kalkması ile yürürlüğe girmeden önceki ya da yürürlükten kaldırıldıktan sonraki olaylara uygulanıp uygulanmamasıyla ilgilidir.
Kanunlarının ne zaman yürürlüğe gireceği, kanunların zaman bakımından uygulanması konusunu ilgilendirmektedir. Bir kanun, yürürlüğe girdiği tarihte uygulanmaya başlar ve yürürlükten kalkması ile birlikte uygulanamaz hale gelir. Bu nedenle, bir kanunun ne zaman yürürlüğe girdiğinin bilinmesinde yarar vardır.
Bir kanunun ne zaman yürürlüğe gireceği, kural olarak, o kanunun yürürlük maddesinde belirtilmektedir.
Kanunların Yürürlükten Kalkması
Bir kanunun yürürlüğe girdiği tarihin bilinmesi kadar yürürlükten kalktığı tarihin bilinmesi de önemlidir. Çünkü, bir kanunun ne zaman uygulanmaya başladığı yürürlüğe girmesi ile; ne zaman uygulanamaz hale gelmesi de yürürlükten kalkması ile bilinmektedir.
Kanunların yürürlükten kalkması üç yolla gerçekleşmektedir. Bunlardan birincisi, yürürlükten kaldırmadır. Buna göre, yürürlüğe giren bir kanunun kendisinden önce yürürlükte bulunan bir kanunu yürürlükten kaldırdığını açıkça belirtmesi halinde, yürürlükten kaldırıldığı belirtilen kanun yürürlükten kalkar. Buna, açık (sarih) yürürlükten kaldırma denilmektedir.
Kanunlarının yürürlükten kalkması hallerinden ikincisi, sürenin dolmasıdır. Bazı kanunlar belirli sürelidir. Bu kanunlar, uygulanmaları için belirlenmiş olan sürenin sona ermesi ile birlikte yürürlükten kalkmaktadır. Süreli kanunların tipik örneği, Bütçe Kanunudur.
Kanunlarmrn Geçmişe Yürümemesi
Kanunlar kural olarak yürürlüğe girmeleri ile yürürlükten kalkmaları arasında geçen süre içinde uygulanmaktadır, Kanunların yürürlüğe girmeden önceki olay ya da işlemlere uygulan(a)mamasına kanunların geçmişe yürümemesi ilkesi denilmektedir,
Kanunların geçmişe yürümemesi, hukukta genellikle benimsenen bir ilkedir, Bu ilkeye göre, bir kanun yürürlüğe girdiği tarihten sonra uygulanma imkânı bulmaktadır, Bu tarihten önceki olay ve işlemlere o zaman yürürlükte olan kanun hükümlerinin uygulanması gerekmektedir.
Kanunların geçmişe yürümemesi ilkesi, özel hukukta olduğu gibi kamu hukukunda da geçerlidir, Ancak, bu konuda getirilen istisnalar özel hukuka göre daha fazladır, Anayasa’da kanunların geçmişe yürümemesine ilişkin genel bir hüküm bulunmamakla birlikte, suç ve cezalara ilişkin olmak üzere bu ilkeye yer verilmektedir (Any, m, 38).
Lehe Olan Kanunun Uygulanması İlkesi
Türk Ceza Kanunu’na göre, “İşlendiği zaman yürürlükte bulunan kanuna göre suç sayılmayan bir fiilden dolayı kimseye ceza verilemez ve güvenlik tedbiri uygulanamaz, İşlendikten sonra yürürlüğe giren kanuna göre suç sayılmayan bir fiilden dolayı da kimse cezalandırılamaz ve hakkında güvenlik tedbiri uygulanamaz.
Kabahatler Kanunu’nda ise, zaman bakımından uygulanma konusunda farklı bir düzenleme yer almaktadır.
Ceza hukuku bakımından, her fiilin işlendiği tarihte yürürlükte olan kanuna tâbi olması gerekir, Bu, kanunsuz suç olmaz ilkesinin temel dayanağını ve aynı zaman doğal bir sonucunu oluşturmaktadır, Ancak, bu ilkenin her zaman uygulanması amaca elverişli sonuç doğurmamaktadır.
Kanunların yürürlüğe girmesi ve yürürlükten kalkması ile geçmişe yürütülüp yürütülemeyeceği konusunda yapılan açıklamalar ve benimsenen ilkeler vergi ceza hukuku bakımından da geçerlidir. Nitekim, 4369 sayılı Kanun’un 20’nci maddesiyle eklenen Vergi Usul Kanunu’nun Ek 21’inci maddesine göre, “Bu Kanun’un yürürlüğe girmesinden önce işlenmiş fiiller hakkında kesilecek cezalarda, bu fiillerin işlendiği tarihte 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun yürürlükte bulunan vergi cezalarına ait hükümleri; hükmolunacak cezalar hakkında ise bu fiillerin işlendiği tarihte yürürlükte bulunan hükümler ile bu Kanun hükümlerinden lehe olanı uygulanır”.
Soyut kanun hükümlerinin somut olaylara uygulanabilmesi için, hukuk kurallarının anlam bakımından uygulanmasının, yani hukuk kurallarının yorumlanmasının ne anlama geldiğinin belirlenmesi/bilinmesi gerekmektedir. Hukuk uygulamasının doğru yapılabilmesi, hukuk kurallarının isabetli bir biçimde yorumlanmasına bağlıdır. Başka bir deyişle hâkimin bir soyut hukuk kuralını somut bir olaya uygulayabilmesi, o kuralın yorumlanmasını gerektirmektedir. Yorum yapılırken uygulanacak yöntem, varılacak sonucu büyük ölçüde etkilemektedir.
Yorumu yapan organa ve/ya da kişiye göre dört çeşit yorumdan söz edilmektedir.
Bunlardan birincisi, yasama yorumudur. Kanunların yorumu, her şeyden önce kanun koyucunun gerçek iradesinin belirlenmesini gerektirir. Bu nedenle, yorum konusunda ilk akla gelen, uygulamaya ilişkin olarak ortaya çıkan uyuşmazlıklarda, iradesinin ne anlama geldiğini bizzat yasama organının açıklamasıdır. Yasama yorumu, yasama organı, yani kanun koyucu tarafından yapılan yorumdur. Kanun hükmünün nasıl anlaşılması gerektiğine ilişkin olarak yasama organı tarafından yapılan yoruma yasama yorumu denilmektedir.
Yorum çeşitlerinin ikincisi, idarî yorumdur. İdarî yorum, vergi idaresinin vergi kanunlarını anlayış ve uygulayış biçimidir. İdarî yorum, yargı organları yönünden bağlayıcı olmayıp idarenin tüm eylem ve işlemlerinin yargı denetimine tâbi tutulması ilkesi (Any. m.125) gereği, yargı denetimine tâbidir. Başka bir deyişle, idarenin vergilendirme süreciyle ve bu bağlamda ceza kesme işlemleri ile ilgili olarak yaptığı yorumun hukuka uygun olup olmadığı, dava açılması halinde, mahkemeler tarafından denetlenebilmektedir.
Yorum çeşitlerinin üçüncüsü, yargısal yorumdur. Yargısal yorum, uyuşmazlıkların çözümü sırasında yargı organlarınca yapılan yorumdur. Yasama yorumunun genel nitelikli olmasına karşın, yargısal yorum özel nitelik arzetmektedir. Yargısal yorum, somut olayın özellikleri ve tarafların durumu dikkate alınarak yapıldığından, sadece ilişkili bulunduğu olayla sınırlı bir bağlayıcılığa sahiptir. Bu itibarla, bir uyuşmazlık hakkında verilen bir karar, sonraki ve benzer olaylar hakkında ne başka mahkemeleri ne de kararı vermiş olan mahkemeyi bağlamaktadır.
Yorum yapmanın amacı, belirli bir hukukî ilişkiyi düzenlerken kanun koyucunun açıkladığı iradenin gerçek anlamını belirlemektir. Bunun yapılabilmesi ise, uygun bir yorum yönteminin benimsenmesine bağlıdır. Yorum yöntemleri olarak adlandırılan tekniklerin hiçbiri, yorumlama işini tek başına gerçekleştirmeye yeterli değildir. Bu nedenle birçok olayda, bu yöntemleri birlikte uygulamak ve bu yolla bir sonuç elde etmeye çalışmak gerekir.
Lafzî (Deyimsel) Yorum Yöntemi
Lafzî (deyimsel) yorum, soyut hukuk kuralının somut olaya uygulanması sırasında başvurulacak ilk yöntemdir, Burada, kanun hükmünde yer alan kelimelerin, deyimlerin, ifadelerin dilbilgisi kuralları yönünden cümle yapısı içindeki anlamları araştırılmaktadır.
Kanun hükümlerinin ne anlama geldiği konusunda, çoğu zaman lafzî yorumla gerekli açıklığın sağlanması mümkün olamamaktadır, Bu durumda, belli bir hükmün nasıl anlaşılması gerektiğini anlamak için hükmün, önce o kanunun bütünü içindeki yeri, daha sonra da tüm ilgili hukuk kuralları ile bağlantısı araştırılmalıdır, Bu yönteme, sistematik yorum yöntemi adı verilmektedir,
Bu yöntemin uygulanmasında, hukukun tüm kurallarıyla; uyumlu ve tutarlı bir bütün oluşturduğu varsayımından hareketle, belli bir kuralın o bütün içindeki yerine bakılarak anlamlandırılmasına çalışılmaktadır.
Bir hukuk kuralını yorumlayacak olan kimsenin, ilk olarak kanunun yapıldığı andaki kanun koyucunun iradesini araştırmasını öneren yönteme tarihî yorum yöntemi denilmektedir, Bunun anlamı, hukuk kuralının yorumu için, kanunun hazırlık evresinden kanunlaşmasına kadar geçen dönemdeki malzemeye başvurulmasıdır, Bu yöntemde, bir kanun hükmü uygulanırken kanun koyucunun kanunun yapıldığı andaki iradesi ve amacı araştırılmaktadır.
Tarihî yorum yöntemine daha çok uluslararası vergi andlaşmalarmın yorumunda başvurulmaktadır. Nitekim andlaşmalarm hazırlık çalışmalarından, andlaşma taslağı üzerinde yapılmış olan görüşmelerden, tarafların egemenliklerini ne ölçüde sınırlandırmak niyetinde olduklarını anlamak mümkündür.
Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesi, “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder, Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşun- daki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır” (VUK.m.3/A-II) demektedir. Kanun koyucu, bu ilke-kural ile, önce, salt lafza (söze) dayanan yorumun yeterli ol(a)mayacağını, bunun yanı sıra kuralın ruhunun (özünün) de araştırılması gerektiğini belirtmektedir.
Amaçsal yorum, kuralın kanundaki yeri, konumu ve öteki kurallarla ilişkisi dışında, kuralla ilgili daha geniş ölçekli ve kapsamlı bir değerlendirme işlemidir. Bu yapılırken her şeyden önce, kuralın kanuna konuluş dönemindeki tarihî malzemenin, o döneme ait kültürel, ekonomik ve sosyal değerlerin, değer yargılarının, çıkarlar dengesinin göz önünde tutulması ve kuralın bu bağlamda kanun koyucu tarafından hangi amacı gerçekleştirmek üzere kabul edildiğinin belirlenmesi gerekir.
Kanun hükümlerinin uygulanmasında kimi zaman kıyas yoluna da başvurulmaktadır. Fakat kanunun yorumlanması ile kıyasen uygulanması birbirinden farklı kavramlardır. Yorum, bir hukuk kuralının olaya en uygun anlamını belirlemeyi amaçlamaktadır. Kıyas ise, sebeplerdeki benzerliğe dayanarak var olan bir kuralın kanun tarafından kapsama alınmayan bir olaya uygulanması demektir. Kıyas, kanunun anlamını ortaya koyabilmek için değil; fakat kanundaki boşlukları doldurmak için yapılan genişletici bir işlemdir. Başka bir deyişle kıyasta, kanun koyucunun amacı araştırılmamakta, kanun koyucuya özgü bir faaliyette bulunulmuş olmaktadır.